Iper ammortamento 250%: ulteriori chiarimenti dei dirigenti del MiSE e dei funzionari di Agenzia delle Entrate

Lo scorso 13 Marzo, a Milano, i dirigenti del Ministero dello Sviluppo Economico ed i funzionari di Agenzia delle Entrate, in occasione del convegno “Iper e super ammortamento dei beni Industria 4.0” organizzato da Bureau Veritas, hanno fornito interessanti riscontri sugli incentivi fiscali propedeutici all'implementazione della quarta rivoluzione industriale, con particolare riguardo all'iper ammortamento 250%.

L'iper ammortamento, introdotto dalla Legge di Bilancio 2017 quale evoluzione del super ammortamento, consiste in una maggiorazione del 150% del costo dei beni materiali strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave Industria 4.0 compresi nell'Allegato A alla Legge di Bilancio 2017, ai fini della determinazione degli ammortamenti e dei canoni di leasing deducibili dalle imposte sui redditi.

L'agevolazione è fruibile a decorrere dal periodo di imposta di interconnessione al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Grazie alla proroga introdotta dalla Legge di Bilancio 2018, sono agevolabili tutti gli investimenti effettuati, ex art. 109 TUIR, a decorrere dall'1 Gennaio 2017 sino al 31 Dicembre 2018, ovvero entro il 31 Dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 Dicembre 2018:

- il relativo ordine risulti accettato dal venditore

- e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

L'incontro ha permesso di sottoporre alle autorità presenti alcuni dubbi applicativi. Tra i chiarimenti resi, riepilogati da Il Sole 24 Ore del 14 Marzo, emergono in particolare i seguenti:

MODALITA' DI ACQUISIZIONE DEL BENE

Sono agevolabili i beni materiali strumentali acquisiti a titolo di proprietà, tramite compravendita, appalto o realizzazione in economia, o acquisiti in leasing. Si ricorda che sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante.

Con riferimento al caso di realizzazione di un bene in modalità “mista”, ossia parte in appalto e parte in economia, durante il convegno è stato chiarito che non esistono vincoli di rapporto tra le due modalità; è pertanto possibile fruire dell'incentivo quale che sia la proporzione fra il valore della parte realizzata in appalto e quella realizzata in economia. La misura è guidata, infatti, dalla volontà di non discriminare fra le varie forme di acquisto.

Con particolare riferimento ai beni realizzati in economia, è stato ribadito che non esistono dei vincoli di proporzione di costo tra le varie voci, ad esempio tra costo di progettazione e costo di realizzazione dell'investimento o tra materiali e mano d'opera. Le spese per investimenti effettuati in economia devono risultare da contabilità industriale.

INDIVIDUAZIONE DEL MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL'INVESTIMENTO NELL'AMBITO DELLA FINESTRA TEMPORALE DI AGEVOLABILITA'

Ai fini della determinazione del “momento di effettuazione”, rilevante ai fini della spettanza del bonus, l'imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall'articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR.

In particolare, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà. Pertanto, come illustrato durante il convegno, a fronte di una compravendita, se un contratto di acquisto non prevede il collaudo ai fini del passaggio della proprietà, il collaudo non ha rilevanza ai fini della spettanza del beneficio.

Per completezza si ricorda che, ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell'investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il bene viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario. Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell'agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Rileva, ai fini della spettanza del beneficio in questione, la consegna del bene al locatario (o l'esito positivo del collaudo) e non il momento del riscatto.

Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione del costo di acquisizione, rilevano i costi imputabili all'investimento sostenuti nel periodo agevolato, avuto riguardo ai criteri di competenza di cui all'articolo 109 del TUIR.

Nell'ipotesi in cui l'investimento sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base ai predetti criteri di competenza di cui all'articolo 109 del TUIR, i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l'opera o porzione di essa risulta verificata ed accettata dal committente a titolo definitivo: in quest'ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo agevolato in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto.

EFFETTI DELLA PROROGA DELL'INCENTIVO SUI BENI PER I QUALI SI E' PAGATO UN ACCONTO NEL 2017

Prima dell'intervento della Manovra 2018 erano agevolati gli investimenti realizzati a decorrere dall'1 Gennaio 2017 sino al 31 Dicembre 2017 o 30 Settembre 2018 a condizione che entro la data del 31 Dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Tra le delucidazioni fornite, è stato chiarito che, alla luce dell'ultima Legge di Bilancio, il periodo 1 Gennaio 2017 - 31 Dicembre 2019 si considera come una finestra temporale di agevolabilità unitaria, senza soluzione di continuità. L'estensione della finestra temporale di spettanza del beneficio al 31 Dicembre 2019 (a condizione che entro la data del 31 Dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione) consente, pertanto, la fruibilità dell'incentivo anche per i beni per cui si è versato l'acconto entro il 31 Dicembre 2017 e la cui consegna viene a cadere entro i termini stabiliti dal provvedimento di proroga. Ad esempio, si considera ammissibile l'incentivo anche per un bene consegnato a Settembre 2019.

SUPER AMMORTAMENTO 140% SUI BENI IMMATERIALI

La Legge di Bilancio 2017, oltre alla proroga del super ammortamento 140% ha previsto il debutto dell'iper ammortamento 250% e di un super ammortamento del 140% sugli investimenti in beni immateriali di cui all'Allegato B alla Legge di Bilancio 2017. Il super ammortamento sui beni immateriali si configura quale premialità aggiuntiva per le imprese che beneficiano dell'iper ammortamento.

Il bene immateriale superammortizzabile non deve necessariamente riguardare il bene materiale iperammortizzabile, essendo sufficiente la condizione che l'impresa fruisca dell'iper ammortamento.

L'agevolazione è fruibile a decorrere dal periodo di imposta in cui è attestata l'interconnessione del bene immateriale al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

Grazie alla proroga introdotta dalla Legge di Bilancio 2018, sono agevolabili tutti gli investimenti in beni immateriali effettuati a decorrere dall'1 Gennaio 2017 sino al 31 Dicembre 2018, ovvero entro il 31 Dicembre 2019, a condizione che entro la data del 31 Dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Durante il convegno è stato chiarito che, ai fini del super ammortamento 140% sui beni immateriali, il bene materiale iper ammortizzabile di cui all'Allegato A e quello immateriale super ammortizzabile di cui all'Allegato B possono essere acquistati in due periodi di imposta diversi, purché rientranti nella finestra temporale di agevolabilità. Ad esempio, nel caso in cui un soggetto abbia acquistato un macchinario dell'Allegato A entro il 31 Dicembre 2017, entrato in funzione nel 2017 ed interconnesso nel 2018 con acquisto sempre nel 2018 di un bene immateriale di cui all'Allegato B, all'impresa spetta:

- nel 2017 il super ammortamento del 140% sul bene materiale di cui all'Allegato A entrato in funzione (nel caso in cui il bene entri in funzione, pur senza essere interconnesso, l'impresa può infatti godere della maggiorazione relativa al super ammortamento fino all'esercizio precedente a quello in cui si realizza l'interconnessione con conseguente recupero nei periodi d'imposta successivi delle quote di iper ammortamento 250% di cui l'impresa non ha fruito inizialmente),

- dal 2018 l'iper ammortamento sullo stesso macchinario interconnesso e l'incentivo della maggiorazione del 40% sul bene immateriale, benché i due acquisti avvengano in due periodi di imposta diversi.

MODIFICA DEI BENI AGEVOLATI SUCCESSIVAMENTE ALL'ACQUISIZIONE DELLA PERIZIA

L'impresa è tenuta a produrre una dichiarazione resa dal legale rappresentante, ovvero, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500.000 euro, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, attestanti che:

- il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all'allegato A

- ed è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

La circolare 4/E del 30 Marzo 2017 di Agenzia delle Entrate chiarisce che è opportuno che la perizia/attestazione di conformità sia corredata di un'analisi tecnica elaborata da un professionista terzo.

L'acquisizione della perizia tecnica giurata (o dell'attestato di conformità) o, nel caso in cui sia ammessa, della dichiarazione del legale rappresentante della società deve avvenire entro il termine di chiusura del periodo d'imposta a partire dal quale si intende avvalersi del regime dell'iper ammortamento.

In merito ai profili fiscali, contabili e contrattuali dell'acquisto, rilevanti per la spettanza dell'agevolazione, il perito/attestatore recepisce le indicazioni degli organi amministrativi dell'impresa senza esprimere valutazioni.

Come recentemente chiarito, se successivamente alla perizia/attestazione un bene oggetto di iper ammortamento subisce una modifica tecnica (ad esempio sostituzione del sistema di controllo PLC/CNC) o cambia il sistema di gestione su cui era stata verificata l'interconnessione, è necessario richiedere il rilascio di una nuova perizia/attestazione. La legge non prevede obblighi in questo senso ma laddove le modifiche tecniche ad un bene oggetto di iper ammortamento siano relative a profili sostanziali ai fini del rilascio della perizia/attestazione sembra coerente al quadro sistemico che il contribuente sia tenuto a richiedere al perito/attestatore una integrazione della perizia/attestatore.

BENI COMPLESSI ALLA REALIZZAZIONE DEI QUALI ABBIANO CONCORSO ANCHE BENI USATI

Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della “novità” sussiste in relazione all'intero bene, purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto.

Tale circostanza dovrà sussistere

i) sia nell'ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato

ii) che nell'ipotesi di bene realizzato in economia.

Nel caso i), il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo. Qualora il bene complesso che incorpora anche un bene usato possa, secondo i principi sopra esposti, essere considerato “nuovo”, l'importo agevolabile è costituito dal costo complessivamente sostenuto dal cessionario per l'acquisto del bene.

Nell'ipotesi ii), invece, il bene complesso costruito in economia, dotato del requisito della “novità”, può fruire della maggiorazione, oltre che sul costo afferente alla componente nuova del bene complesso, anche sul costo della componente usata sempreché sostenuto nel periodo agevolato.

CUMULABILITA' DEI BENEFICI

L'iper ammortamento, in quanto misura generale, deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non prevedano un espresso divieto di cumulo con misure generali.

Per quanto riguarda la determinazione del costo del bene agevolabile, si precisa che esso è assunto al lordo di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione dei medesimi.

L'importo risultante dal cumulo non potrà essere superiore al costo sostenuto per l'investimento. In caso di superamento, il beneficio deve essere ridotto in via extracontabile affinchè non venga in concreto superato il limite del costo sostenuto.

INTERPELLO

Due sono gli strumenti per risolvere dubbi interpretativi ed applicativi:

- interpello ordinario ad Agenzia Entrate per la corretta applicazione di regole fiscali;

- interpello al MiSE per pareri tecnici sull'agevolabilità o meno dei beni che l'impresa intende acquisire.

Per dubbi relativi ad entrambi i profili è possibile presentare un'unica istanza all'Agenzia delle Entrate che inoltrerà al MiSE eventuali aspetti tecnici.

Mentre la risposta dell'Agenzia delle Entrate deve necessariamente avvenire entro 90 giorni (più eventuali altri 60 giorni nel caso di richiesta di documentazione integrativa), quella del MiSE, non essendo normata, non vincola l'ufficio ad una risposta in tempi preordinati.